Opći porezni zakon (''Narodne novine'' br. 115/16. – dalje: OPZ/16)1 stupio je na snagu 1. siječnja 2017. i donio je brojne novine u odnosu na raniji Opći porezni zakon (''Narodne novine'' br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15. i 44/16. – dalje: OPZ/08). Najvažnija promjena, koja je stupila na snagu 1. siječnja 2017., tiče se instituta porezne zastare. Naime, novim odredbama o poreznoj zastari propisuje se jedinstveni šestogodišnji rok zastare te se ukida relativna zastara. U ovome radu pokušat ćemo dati sumarni opći pregled novog uređenja porezne zastare, a posebna će pažnja biti poklonjena prijelaznim odredbama novog OPZ/16, budući da su se i u sudskoj praksi najproblematičnijim pokazale upravo odredbe prijelaznog režima.
2. Reforma instituta porezne zastare – opći pregled
Usporedbom odredbi OPZ/08 i OPZ/16 o poreznoj zastari možemo uočiti niz promjena u institutu porezne zastare.2 Naime, OPZ/08 je razlikovao relativnu i apsolutnu zastaru. Apsolutni rok zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i naplatu poreza te prava poreznog obveznika na povrat poreza nastupao je za šest godina računajući od dana kada je zastara počela prvi put teći. Tijek apsolutne zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze i naplatu poreza nije se prekidao službenom radnjom poreznog tijela, dok se tijek apsolutne zastare prava na povrat poreza nije prekidao radnjom poreznog obveznika. Dakle, istekom roka od šest godina nastupala je zastara bez obzira na prekide. Relativna zastara je nastupala za tri godine računajući od dana kada je zastara počela teći. Tijek relativne zastare utvrđivanja porezne obveze i naplate poreza prekidao se svakom službenom radnjom poreznog tijela usmjerenom na utvrđivanje poreza, koja je dostavljena na znanje poreznom obvezniku, dok se tijek relativne zastare prava na povrat poreza prekidao svakom radnjom poreznog obveznika dostavljenom na znanje poreznom tijelu radi ostvarenja prava na povrat poreza. Nakon prekida tijek relativne zastare bi ponovno počeo teći. Stupanjem na snagu OPZ/16 ukinuta je relativna zastara i uveden je jedinstveni šestogodišnji rok zastare. Drugim riječima, napušteno je razlikovanje relativne i apsolutne zastare, odnosno ukinuto je prekidanje zastare, a novi jedinstveni rok zastare traje koliko je trajao dosadašnji rok apsolutne zastare.
OPZ/16 u članku 109. stavcima 2. i 3. izričito propisuje da su na nastup zastare prava na utvrđivanje porezne obveze i kamata po službenoj dužnosti dužna paziti prvostupanjska porezna tijela do donošenja i dostave poreznog rješenja, ali i drugostupanjska tijela do donošenja i dostave rješenja o žalbi.3 OPZ/08 nije sadržavao takvu odredbu, nego je u članku 94. stavku 12. sadržavao odredbu o supsidijarnoj primjeni odredaba Zakona o obveznim odnosima na poreznu zastaru na pitanja koja nisu uređena OPZ/08. Odredba o supsidijarnoj primjeni Zakona o obveznim odnosima prouzročila je nedoumice u sudskoj praksi, posebice u odnosu na pitanje paze li porezna tijela na nastup zastare po službenoj dužnosti, o čemu će u nastavku biti više govora.
Nadalje, OPZ/16 je početak tijeka jedinstvenog šestogodišnjeg roka zastare za utvrđivanje porezne obveze vezao za istek godine u kojoj je nastala porezna obveza, dok je OPZ/08 početak tijeka te zastare vezao za istek godine u kojoj je trebalo utvrditi poreznu obvezu. Tako je u OPZ/16 početak tijeka zastare utvrđivanja porezne obveze vezan uz objektivnu okolnost koja je propisana posebnim zakonima,4 dok je u tumačenju OPZ/08 trenutak kada je trebalo utvrditi poreznu obvezu vezan uz trenutak kada je porezno tijelo saznalo za poreznu obvezu.5
Prema odredbama OPZ/16 zastara prava na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe počinje teći istekom godine u kojoj je porezni obveznik sam utvrdio poreznu obvezu ili istekom godine u kojoj je postalo izvršno rješenje kojim je porezno tijelo utvrdilo poreznu obvezu i kamate odnosno istekom godine u kojoj je porezna obveza dospjela (članak 108. stavak 4.), dok je OPZ/08 za početak tijeka te zastare odredio istek godine u kojoj je porezno tijelo utvrdilo poreznu obvezu.6
Institut zastoja zastare bio je propisan OPZ/08, odnosno bilo je propisano da za vrijeme trajanja postupka pred sudom zastara ne teče ako se radi naplate poreza, kamata i troškova ovrhe vodi postupak pred sudom, dok OPZ/16 propisuje zastoj zastare ne samo za vrijeme trajanja postupka pred sudom radi naplate poreza, kamata i troškova ovrhe, već i u onim slučajevima ako se radi utvrđenja poreza vodi postupak pred sudom. Osim toga, OPZ/16 upućuje na slučajeve propisane OPZ/16 i posebnim propisima kada zastara prava na naplatu porezne obveze ne teče.7
3. Prijelazni režim OPZ/16
Prijelaznim odredbama se u pravilu uspostavlja odnos između novoga propisa i propisa koji se stavlja izvan snage njegovim stupanjem na snagu, i to glede njegova djelovanja na slučajeve, situacije i odnose koji su nastali za vrijeme dok je bio na snazi prijašnji propis.8 Dakle, prijelaznim se odredbama nazivaju one odredbe koje su izrijekom uspostavljene s ciljem uređivanja prijelaza s jednog pravnog uređenja na drugo tako da bi trebalo biti jednostavnije utvrditi koje pravno pravilo treba primijeniti na one pravne situacije koje još nisu okončane u trenutku stupanja na snagu novoga propisa. Prijelazni režim novog OPZ/16 uspostavljen je člankom 197. koji glasi:
''(1) Postupci pokrenuti do stupanja na snagu ovoga Zakona prema odredbama Općeg poreznog zakona (»Narodne novine«, br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15. i 44/16.), osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona (»Narodne novine«, br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15. i 44/16.), dovršit će se prema odredbama toga Zakona.
(2) Iznimno od stavka 1. ovoga članka, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama Općeg poreznog zakona (»Narodne novine«, br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15. i 44/16.) u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga Zakona. Postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama Općeg poreznog zakona (»Narodne novine«, br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15. i 44/16.) dovršit će se prema odredbama ovoga Zakona.
(3) Postupci pokrenuti prema odredbama glave VIII. i IX. Općeg poreznog zakona (»Narodne novine«, br. 147/08., 18/11., 78/12., 136/12., 73/13., 26/15. i 44/16.) dovršit će se prema odredbama zakona kojim se uređuje administrativna suradnja.''
3.1. Opći prijelazni režim OPZ/16 (članak 197. stavak 1.)
Po svojoj prirodi OPZ/16 je pretežno postupovni propis jer većina njegovih normi sadrži pravila provedbe poreznog postupka, dok su materijalnopravne odredbe sadržane u propisima kojima su regulirane posebne vrste poreza. Stoga pri analizi njegovih prijelaznih odredbi valja početi od općeg pravila procesnog prava prema kojem se pretpostavke za poduzimanje i valjanost određene procesne radnje prosuđuju po zakonu koji važi u vrijeme njezinog poduzimanja (tempus regit actum). To ne znači da novi procesni zakoni djeluju retroaktivno. Oni ne važe za procesne radnje poduzete prije njihova stupanja na snagu, ali se u načelu primjenjuju odmah, dakle na sve procesne radnje koje budu poduzete pošto novi zakon stupi na snagu. U tom smislu govori se o neposrednom djelovanju procesnih zakona.9
Međutim, OPZ/16 je u članku 197. stavku 1. uspostavio odnos između novog i starog zakonskog uređenja tako što je propisao da će se postupci pokrenuti do stupanja na snagu OPZ/16 dovršiti prema odredbama ranijeg OPZ/08 (osim postupaka pokrenutih na temelju glave VIII. i IX. OPZ/08).10 Iako je na taj način odstupljeno od klasičnog modela o neposrednom djelovanju procesnih odredbi osnovno je pravilo prijelaznog režima sadržano u članku 197. stavku 1. OPZ/16 u biti jednostavno. Time su se izbjegle moguće poteškoće prilikom usklađivanja radnji koje su poduzete za vrijeme različitih procesnih sistema.
3.2. Prijelazni zastarni režim OPZ/16 (članak 197. stavak 2.)
Polazeći od činjenice da je OPZ/16 bitno drukčije uredio zastarne rokove i zastaru uopće, prijelazni režim za pitanje zastare (apsolutne i relativne) uređen je člankom 197. stavkom 2. OPZ/16 na poseban način, tj. specijalnom prijelaznom odredbom koja predstavlja iznimku od općeg pravila. Na taj je način zakonodavac iz područja primjene općeg prijelaznog režima isključio pitanja u svezi nastupa zastare.
Prijelazni režim uspostavljen s ciljem reguliranja apsolutne zastare sadržan je u drugoj rečenici članka 197. stavka 2. OPZ/16. To pravilo propisuje primjenu OPZ/16 na postupke u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08. Ovo pravilo predstavlja klasičan primjer retroaktivnosti, jer propisuje primjenu novog zakonskog uređenja na okončane pravne situacije, tj. situacije u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara. No, razlozi za retroaktivno djelovanje ovoga pravila su u biti tehničke naravi, a povratno djelovanje nije na štetu poreznih obveznika. Stoga se može uzeti da u praksi ne bi smjelo biti nikakvih problema s ovim pravilom.11
Međutim, premda se čini jednostavnim, pravilo iz prve rečenice stavka 2. članka 197. OPZ/16 (koje uređuje problematiku relativne zastare u trenutku prijelaza sa starog na novo normativno uređenje) je zbunjujuće. Naime, u praksi se pokazalo da odgovor na pitanje o tijeku zastarnih rokova i nastupu relativne zastare u prijelaznom razdoblju uopće nije jednostavan ni jednoznačan, pogotovo ako se nastoji pronaći rješenje koje ima na umu pravnu teoriju i dosadašnju sudsku praksu. Naime, analiza tako sročenog zakonskog teksta otvorila je niz pitanja o dopuštenosti retroaktivne primjene poreznih propisa, ali i opća pitanja o pravnoj naravi zastare, pravnoj sigurnosti i jednakosti u oporezivanju. Sasvim očekivano, to je rezultiralo različitom sudskom praksom.12
U konačnici je Vrhovni sud Republike Hrvatske (dalje: Vrhovni sud) presudom broj: U-zpz 28/2021-6 od 25. svibnja 2021., povodom zahtjeva Državnog odvjetništva Republike Hrvatske za izvanredno preispitivanje zakonitosti pravomoćne presude Visokog upravnog suda Republike Hrvatske (dalje: Visoki upravni sud) broj: Usž-2588/2020-2 od 8. srpnja 2020., kojom je potvrđena presuda Upravnog suda u Rijeci broj: UsI-167/2020-4 od 7. travnja 2020., preinačio obje nižestupanjske presude te odbio tužbeni zahtjev. Predmet upravnog spora bila je ocjena zakonitosti poreznih rješenja donesenih u postupku oporezivanja prometa nekretnina ostvarenog na temelju kupoprodajnog ugovora od 26. studenoga 2014. Polazeći od činjenice da je prvostupanjsko porezno rješenje kojim je utvrđen porezni dug doneseno 3. veljače 2015., da je zastara prekinuta pozivom poreznog tijela za dostavom dodatne dokumentacije dana 30. ožujka 2015. te da je nadležno drugostupanjsko tijelo odluku o žalbi donijelo tek 21. kolovoza 2019., prvostupanjski sud je zaključio da je u žalbenoj fazi postupka, protekom trogodišnjeg zastarnog roka, nastupila relativna zastara prava na utvrđenje predmetnog poreznog duga u smislu odredbi OPZ/08. Visoki upravni sud prihvatio je takvu odluku prvostupanjskog suda, a u odnosu na prigovor tuženika da prvostupanjski sud nije vodio računa o odredbama OPZ/16, Visoki upravni sud je istaknuo da takvi prigovori nisu odlučni, jer se prema prijelaznim i završnim odredbama OPZ/16 postupci koji su pokrenuti prije stupanja na snagu tog Zakona, prema ranije važećem OPZ/08, dovršavaju prema odredbama ranije važećeg OPZ/08, osim u iznimnim slučajevima propisanim u stavku 2. tog članka, a o kojima ovdje nije riječ.
Suprotno tome, Vrhovni sud u spomenutoj presudi navodi: ''(...) prema odredbi čl. 197. st. 2. OPZ-a/16 nedvojbeno proizlazi da će se postupci za utvrđivanje porezne obveze započeti prema odredbama OPZ-a/2008, a u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara dovršiti prema odredbama novog zakona, odnosno OPZ/16, što znači da ukoliko do dana stupanja na snagu novog zakona (OPZ/16) nije nastupila relativna zastara postupci koji su pokrenuti za vrijeme važenja ranijeg zakona (OPZ/08) dovršiti će se prema novom zakonu (OPZ/16), a samo oni postupci u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara dovršit će se po ranijem zakonskom propisu, odnosno OPZ/08. Nadalje iz te odredbe proizlazi da će se novi Zakon (OPZ/16) primijeniti i na situaciju u kojoj je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08. Dakle, prema prijelaznoj i završnoj odredbi čl. 197. st. 2. OPZ-a/16, glede primjene materijalnog prava vezano za pitanje zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje i naplatu poreza odlučno je li u vrijeme stupanju na snagu OPZ/16., odnosno na dan 1. siječnja 2017., nastupila relativna odnosno apsolutna zastara po pravilima OPZ/08. (…) Činjenica da je, prema utvrđenjima nižestupanjskih sudova prvostupanjsko rješenje doneseno 3. veljače 2015., i da je drugostupanjsko rješenje doneseno 21. kolovoza 2019., nije odlučno s obzirom da do stupanja na snagu novog OPZ/16, odnosno 1. siječnja 2017., nisu protekle 3, odnosno 6 godina, niti je odlučno što je u konkretnom slučaju do donošenja drugostupanjskog rješenja, dakle do 21. kolovoza 2019., proteklo vrijeme duže od 3 godine, (u kojem razdoblju porezno tijelo nije poduzelo ni jednu radnju kojom bi relativna zastara bila prekinuta), kada do 21. kolovoza 2019., nije proteklo 6 godina, jer tada predmetna porezna obveza tužiteljice nije zastarjela prema odredbi čl. 108. st. 1. OPZ/16, s obzirom da do tada nije proteklo vrijeme od šest godina računajući od dana kada je zastara počela teći, odnosno u ovom slučaju od 1. siječnja 2015.''
Iz navedenih odluka Vrhovnog suda i Visokog upravnog suda proizlazi da se bit problema svodi na pitanje: teče li nakon 1. siječnja 2017. relativna zastara u poreznim postupcima pokrenutim prema odredbama ranijeg OPZ/08?
U pokušaju odgovora na navedeno pitanje važnim nam se čini postaviti i razmotriti tri pitanja: prvo, može li zakonodavac u poreznim postupcima u kojima su pravne situacije okončane zbog nastupa zastare intervenirati u te postupke produljenjem zastarnih rokova, drugo, može li zakonodavac intervenirati u postupke u kojima zastara nije nastupila produljenjem zastarnih rokova ili ukidanjem zastare, i treće, je li i na koji način prijelaznim zastarnim režimom iz članka 197. stavka 2. OPZ/16 zakonodavac intervenirao u postupke u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara.
4. Povratno djelovanje poreznih propisa i zastara
U ovome odjeljku ćemo razmotriti prvo i drugo pitanje, a u tom smislu ključan je članak 5. OPZ/16, kojim je propisano da se u postupku oporezivanja primjenjuju propisi koji su bili na snazi u vrijeme nastanka činjenica na kojima se temelji oporezivanje. Dakle, u području oporezivanja vrijedi zabrana retroaktivnog djelovanja poreza – razumije se u onim slučajevima kada to retroaktivno djelovanje ima nepovoljnih posljedica za poreznog obveznika.13
U svojoj praksi se i Ustavni sud Republike Hrvatske bavio problematikom retroaktivnosti u poreznom pravu,14 potvrđujući pravo svakog pravnog subjekta da u trenutku donošenja poslovnih odluka zna kojim će se poreznim zahvatima javna vlast umiješati u njegov ostvaren dohodak, odnosno koja je i kakva mu je zakonom utvrđena obveza. No, pri tome je Ustavni sud Republike Hrvatske istaknuo da ni zabrana retroaktivnog djelovanja propisa ni zabrana diskriminacije nisu apsolutne kad je riječ o području oporezivanja. Naime, da bi zakonske mjere koje dovode do povratnog (retroaktivnog) oporezivanja odnosno do nejednakog tretmana unutar iste skupine poreznih obveznika u usporedivoj situaciji bile ustavnopravno prihvatljive, te mjere moraju imati objektivno i razumno opravdanje te jasno izražen i obrazložen legitimni cilj u općem/javnom interesu. Nadalje, moraju biti razmjerne legitimnom cilju koji se njima nastoji postići, ne smiju predstavljati nerazmjeran teret za adresate i ne smiju dovoditi do neopravdane razlike i nejednakosti u tretmanu pojedinih skupina poreznih obveznika u usporedivoj situaciji.15
I u praksi Europskog suda za ljudska prava moguće je naći više odluka koje se odnose na pitanja iz područja poreznog prava. U svojoj praksi Europski sud za ljudska prava utvrdio je moguće razloge dopuštenosti retroaktivnih učinaka poreznih zakona.16
Iz navedenoga se može zaključiti da zabrana retroaktivnosti u poreznom pravu nije apsolutna, no propisivanje retroaktivnosti u poreznom pravu je iznimno osjetljivo pitanje koje je podložno strogim pravilima i ograničenjima.
Međutim, kada se govori o retroaktivnosti u poreznom pravu, bitno je razlikovati materijalno od postupovnog prava. Sve naprijed navedeno odnosilo se na retroaktivnost u materijalnom poreznom pravu, no za postupovna pravila, kao što je rečeno, vrijedi načelo tempus regit actum (vrijeme upravlja radnjom). Stoga je za odgovor na naša pitanja ključno utvrditi je li pravna priroda zastare materijalnopravna ili procesnopravna. Ako su propisi o zastari čisto procesne naravi, njihova bi povratna primjena bila dopuštena.
Premda nam se čini da su o tom pitanju moguća (uvjerljivo obrazloživa) oba stajališta, u literaturi se ističe da je zastara ''dobro poznati materijalnopravni institut poreznog prava''.17 To znači da je zastara (prigovor zastare) sastavni dio određenog porezno-dužničkog odnosa i da proizlazi iz tog odnosa. Takvo shvaćanje zastare u prvom redu vodi računa o ostvarenju poreznopravne izvjesnosti i sigurnosti, kako porezni dužnik ne bi bio u neizvjesnosti oko postojanja svoje obveze.
Ono što dodatno daje potporu takvom pristupu je i praksa Suda Europske unije. Naime, taj Sud je u presudi broj: C-39/20 od 3. lipnja 2021., povodom zahtjeva za prethodnu odluku Vrhovnog suda Nizozemske, iznio zanimljiva i korisna stajališta o zastari carinskog duga i zaštiti legitimnih očekivanja, koja su primjenjiva i na naš slučaj. U tom predmetu je, u bitnome, bila riječ o postupku naplate carinskog duga protiv društva Jumbocarry Trading GmbH, koje je 4. srpnja 2013. podnijelo deklaraciju za puštanje u slobodan promet pošiljke porculanske robe u pogledu koje je kao zemlja podrijetla bio naveden Bangladeš. U skladu s tada važećim propisima, ta je roba puštena u slobodan promet uz primjenu povlaštene carinske stope od 0 %. No, kako je provjerama utvrđeno da je potvrda o podrijetlu bila netočna, nadležno carinsko tijelo je dopisom od 1. lipnja 2016. obavijestilo društvo Jumbocarry da je nastao carinski dug po redovnoj stopi od 12 % i da namjerava naplatiti odgovarajuće carine. U vrijeme nastanka carinskog duga na snazi je bila Uredba (EEZ) broj: 2913/92 od 12. listopada 1992., kojom je donesen Carinski zakonik Zajednice, koji je propisivao trogodišnji zastarni rok.18 No, CZZ se poslije mijenjao sve dok nije stavljen izvan snage Uredbom (EU) broj: 952/2013, kojom je donesen Carinski zakonik Unije. U skladu s člankom 288. tog Zakonika neke njegove odredbe se primjenjuju od 30. listopada 2013., a druge tek od 1. svibnja 2016. Među potonjim odredbama su i članci 103. i 124., koji se odnose na suspenziju roka za dostavu obavijesti o carinskom dugu i na njegovo gašenje, a koji bi ovdje mogli biti mjerodavni budući da je društvo Jumbocarry nalogom za plaćanje 18. srpnja 2016. obaviješteno o carinskom dugu koji je nastao 4. srpnja 2013.19 U postupku pred Sudom Europske unije bilo je, dakle, sporno treba li se članak 103. stavak 3. točku (b) CZU primijeniti u ovom slučaju i je li, u slučaju potvrdnog odgovora, suspenzija roka zastare bila u skladu s načelima pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja, s obzirom na to da ona nije bila predviđena odredbama CZZ koji je bio na snazi u vrijeme nastanka predmetnog carinskog duga.
Odgovarajući na navedeno pitanje Sud Europske unije je prije svega podsjetio na to da se postupovna pravila općenito primjenjuju od datuma svojeg stupanja na snagu, za razliku od materijalnih pravila, koja se obično tumače na način da se na situacije okončane prije njihova stupanja na snagu primjenjuju samo ako iz njihove formulacije, svrhe ili strukture jasno proizlazi da im valja priznati takav učinak (t. 28. presude). Što se tiče suspenzije trogodišnjeg roka zastare, koji je propisan člankom 103. stavkom 3. točkom (b) CZU, Sud je podsjetio na to da u slučaju priopćenja razloga na temelju članka 22. stavka 6. CZU dolazi do produljenja roka zastare u trajanju koje odgovara roku koji je dužniku određen kako bi mu se omogućilo da iznese svoje stajalište (t. 34. presude). Nadalje je Sud podsjetio na svoje ranije shvaćanje prema kojem se člankom 221. stavkom 3. CZZ propisuje materijalno pravilo, jer se njime predviđa da carinski dug zastarijeva istekom roka od tri godine koji je utvrđen tom odredbom. Takvo utvrđenje može se prenijeti i na članak 103. stavak 1. CZU s obzirom na to da su njegov tekst i doseg u biti istovjetni članku 221. stavku 3. CZZ. Isto tako, prema shvaćanju Suda Europske unije, treba smatrati da se materijalno pravilo propisuje i člankom 103. stavkom 3. točkom (b) CZU, kojim se predviđa produljenje roka zastare carinskog duga u slučaju priopćenja razloga iz njegova članka 22. stavka 6. (t. 35. presude). To znači da se članak 103. stavak 3. točka (b) CZU ne može primijeniti na pravne situacije koje su nastale i u cijelosti okončane za vrijeme važenja CZZ, osim ako iz formulacije, svrhe ili strukture CZU jasno ne proizlazi da se on mora trenutačno primjenjivati na takve situacije (t. 36. presude). Međutim, u konkretnom slučaju na dan početka primjene članka 103. stavka 3. točke (b) CZU, tj. 1. svibnja 2016., predmetni carinski dug još nije bio ni zastario ni prestao. To znači da na taj dan pravni položaj društva Jumbocarry u pogledu zastare njegova carinskog duga nije bio u cijelosti okončan, neovisno o okolnosti što je taj dug nastao za vrijeme važenja CZZ. Slijedom toga, članak 103. stavak 3. točka (b) CZU mogao se primijeniti na buduće učinke položaja društva Jumbocarry, kao što su zastara i prestanak njegova carinskog duga (t. 37., 38. i 39. presude). Kad je riječ o načelu pravne sigurnosti, Sud je pojasnio da je državama članicama u načelu dopušteno produljiti rokove zastare kada djela o kojima je riječ nisu zastarjela (t. 46). Stoga se ne može smatrati da se primjenom pravila o suspenziji roka zastare carinskog duga, kao što je to ono predviđeno u članku 103. stavku 3. točki (b) CZU, zajedno s postupovnim pravilima iz članka 22. stavka 6. CZU, u vezi s njegovim člankom 29., povrjeđuje načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja (t. 47.).U konačnici, Sud zaključuje da ni načelo pravne sigurnosti ni načelo legitimnih očekivanja ne podrazumijevaju obvezu da se pravni poredak s vremenom ne mijenja. Nije opravdano da gospodarski subjekti imaju legitimna očekivanja u vezi s održanjem postojeće situacije koju institucije Unije mogu izmijeniti u okviru svoje diskrecijske ovlasti (t. 50. presude.).
Sagledavajući naša pitanja u kontekstu izloženih pravnih shvaćanja o zastari čini nam se da bi opće pravilo moglo glasiti: ako u trenutku izmjene zakona zastara nije nastupila, moguće je primijeniti novo zakonsko uređenje, pa makar njime zastarni rokovi bili i produljeni, no u poreznim postupcima u kojima je zastara već nastupila, ona u pravilu ne bi mogla ponovno početi teći produljenjem zastarnih rokova.20
5. Problematika relativne zastare u prijelaznom razdoblju
U nastavku valja razmotriti problem relativne zastare u trenutku prijelaza sa starog na novo zakonsko uređenje. U tom smislu valja uočiti da su prvom rečenicom stavka 2. članka 197. OPZ/16 formulirana dva pravila: prvo se odnosi na postupke za utvrđivanje zastare započete po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/08 u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara (koji će se dovršit prema odredbama OPZ/08) i drugo pravilo, koje je neizraženo,21 ali proizlazi i nužno slijedi iz prvog, odnosi se na postupke za utvrđivanje zastare započete po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/08 u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara (koji će se dovršit prema odredbama OPZ/16).
Prijelazni zastarni režim iz prve rečenice članka 197. stavka 2. OPZ/16 izrijekom ne spominje druge porezne postupke pa tako ni one koji su u praksi najčešći – postupke koje porezna tijela pokreću po službenoj dužnosti radi utvrđenja i naplate poreza (bez obzira na to je li u njima izjavljen prigovor zastare22). U tom smislu se ovdje može govoriti o pravnoj praznini, koja se u pravu najčešće otklanja analogijom ili argumentom a contrario.
Visoki upravni sud u spomenutim presudama očito argumentirajući a contrario iz okolnosti što je prijelazni zastarni režim iz stavka 2. članka 197. OPZ/16 izostavio, odnosno nije izričito naveo postupke utvrđivanja porezne obveze koje porezna tijela pokreću po službenoj dužnosti u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara, zaključuje da se na te postupke primjenjuje suprotna norma, tj. opći prijelazni režim iz članka 197. stavka 1. OPZ/16.
Međutim, ako i nema posebne norme koja regulira prijelazni zastarni režim za porezne postupke utvrđivanja porezne obveze koje porezna tijela pokreću po službenoj dužnosti u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara, tada je na te slučajeve ispravnije analogno23 primijeniti normu koja regulira bitno sličnu situaciju, tj. propisani zastarni režim za postupke utvrđivanja zastare započete po zahtjevu poreznog obveznika (argument a simili), a ne suprotnu normu. Naime, budući da je zastara materijalnopravni institut poreznog prava, tada između poreznih postupaka koje porezna tijela pokreću po službenoj dužnosti i postupaka koje stranke pokreću zahtjevom za utvrđivanje zastare, s gledišta tijeka i nastupa zastare, nema nikakve relevantne razlike. Ti postupci ne predstavljaju različite (suprotne) kategorije. Štoviše, razlikovanje tih postupaka u ovom kontekstu može biti krajnje neobično, pa čak i apsurdno. Stoga smatramo da u primjeni prijelaznog zastarnog režima za oba mora vrijediti isto zakonsko uređenje i iste pravne posljedice.
Na takav zaključak upućuje i argument svrhe zakona. Naime, ako je zakonodavac doista htio da se na sve porezne postupke pokrenute prema odredbama OPZ/08 – osim onih u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara – primjenjuje zastarni režim iz tog Zakona, kako to proizlazi iz odluka Visokog upravnog suda, tada je prva rečenica iz stavka 2. članka 197. OPZ/16 potpuno suvišna, ona nema ratio legis. To ne može biti slučaj.24
Nadalje, institut relativne zastare usko je vezan uz postupke koji su pokrenuti po službenoj dužnosti jer se tijek relativne zastare prekidao samo službenom radnjom poreznog tijela koja je usmjerena na utvrđivanje ili naplatu poreza. Naime, prema OPZ/08 da bi se prekinuo tijek zastare prava na utvrđivanje, odnosno naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe potrebno je kumulativno ispunjenje triju pretpostavki: da se radi o službenoj radnji poreznog tijela, da je ta radnja usmjerena na utvrđivanje ili naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe te da je dostavljena na znanje poreznom obvezniku.25 S druge strane, u postupcima za utvrđivanje zastare pokrenutim na zahtjev poreznog obveznika svaka službena radnja koju poduzima porezno tijelo ne uzrokuje učinak prekida tijeka relativne zastare jer niti jedna radnja u tom postupku u načelu nije usmjerena na utvrđivanje ili naplatu poreza.
Nije sasvim jasno zašto pravilo iz prve rečenice stavka 2. članka 197. OPZ/16 spominje samo postupke započete po zahtjevu poreznog obveznika.26 Skloni smo smatrati da je riječ reliktu ranijih, danas prevladanih stajališta poreznih tijela u primjeni odredaba OPZ/08. Prema prvom stajalištu porezna tijela na zastaru nisu bila dužna paziti po službenoj dužnosti, već samo ako je porezni obveznik istaknuo prigovor zastare, a prema drugom stajalištu porezna tijela su prigovor zastare istaknut u postupku utvrđivanja porezne obveze smatrala samostalnim zahtjevom za utvrđivanje zastare o kojem se odlučuje u posebnom upravnom postupku.
Međutim, prvo stajalište nije prihvaćeno u stručnoj literaturi,27 dok su u judikaturi dugo postojala različita shvaćanja o tome paze li porezna tijela na zastaru po službenoj dužnosti, no u konačnici je na sjednici Financijsko-radnopravnog i imovinskopravnog odjela Visokog upravnog suda održanoj 3. i 7. studenoga 2014., donesen zaključak broj: 6 Su-507/2014-2 koji glasi: ''Porezna tijela u poreznom postupku na zastaru paze po službenoj dužnosti.'' Također i Vrhovni sud u presudi broj: Uzz 31/11-5 od 18. studenoga 2014. napominje da je ''(…) nadležno drugostupanjsko tijelo dužno ispitati zakonitost pobijanog poreznog akta u cijelosti, a posebno u dijelovima na koje se odnosi žalba. Dakle, po službenoj dužnosti tuženo tijelo je dužno paziti na bitne povrede odredaba postupka, pravilnu primjenu materijalnog prava i pravilnost i potpunost činjeničnog stanja, što znači da je u konkretnoj situaciji bilo dužno ispitati je li nastupila zastara prava na utvrđivanje porezne obveze. (…).28 Nema sumnje da je svrha navedenih interpretativnih sentencija najvišeg suda da srastu sa zakonodavstvom i da ih se dosljedno primjenjuje, u što se mogao pouzdati svaki porezni obveznik. To znači da su porezna tijela, postupajući i prema odredbama OPZ/08, u svakom trenutku morala pratiti, uočiti i utvrditi nastup zastare, bez obzira na to je li podnesen prigovor, odnosno zahtjev za utvrđenje zastare. U sustavu u kojem su porezna tijela dužna paziti na zastaru po službenoj dužnosti nema nikakvog smisla inzistirati na zahtjevu za utvrđenje zastare kao razlikovnom kriteriju koji bi opravdao različite pravne posljedice. No, takvo shvaćanje Vrhovnog suda i Visokog upravnog suda porezna tijela u praksi nisu uvijek prihvaćala, što najbolje dokazuje činjenica da članak 197. stavak 2. OPZ/16 u prvoj rečenici izrijekom spominje postupke za utvrđivanje zastare započete po zahtjevu poreznog obveznika.
Drugo stajalište je posebno zanimljivo jer ukazuje na povijesne korijene postupaka za utvrđivanje zastare započetih po ''zahtjevu'' stranke. Naime, porezni postupci pokrenuti povodom zahtjeva stranke za utvrđivanje zastare u praksi su bili najčešće rezultat nezakonitog postupanja poreznih tijela koja su prigovor zastare (istaknut npr., u žalbi protiv prvostupanjskog rješenja kojim je utvrđena porezna obveza) tretirala kao samostalan zahtjev povodom kojeg je formiran poseban predmet i vođen poseban upravni postupak. Time se odlučivanje samo dodatno usložnjavalo (dupliciralo), što su sudovi dugo tolerirali, no u konačnici je Visoki upravni sud na sjednici Financijskog i radno-pravnog odjela održanoj 30. rujna 2016. zauzeo stav da porezno tijelo nije ovlašteno izdvojiti prigovor zastare istaknut u žalbi i o njemu odlučivati kao posebnom zahtjevu.29 Prema tome, stroga podjela na postupke započete po zahtjevu stranke i postupke pokrenute po službenoj dužnosti uopće ne odražava stvarno stanje, što je dodatni razlog da se između tih postupaka ni u kontekstu primjene prijelaznog zastarnog režima iz OPZ/16 ne prave nikakve razlike.
U konačnici, u odgovoru na naše ranije postavljeno pitanje smatramo da odredbe OPZ/16 o poreznoj zastari treba primjenjivati u postupcima, pokrenutim prema odredbama OPZ/08, u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara, kako je to obrazložio i Vrhovni sud. Drugim riječima, u postupcima utvrđivanja porezne obveze pokrenutim prema OPZ/08 relativna zastara može teći i nastupiti samo do 1. siječnja 2017., a od 1. siječnja 2017. relativna zastara ne teče pa nije moguć nastup relativne zastare nakon 1. siječnja 2017. Smatramo da se takvom primjenom ne povrjeđuju načela pravne sigurnosti i zaštite legitimnih očekivanja. Naime, porezna su tijela u postupcima vođenim prema odredbama OPZ/08 mogla svakom službenom radnjom usmjerenom na utvrđivanje ili naplatu poreza prekinuti zastaru, nakon čega bi zastarni rok počeo ponovno teći. Prema tome, porezni obveznik, zbog uvijek mogućeg prekida zastare, nije mogao unaprijed znati hoće li i kada nastupiti relativna zastara. On u tom pogledu nije imao nikakva jamstva. U tom smislu ukidanje relativne zastare u stvarnosti nije dovelo do nikakve bitne promjene u odnosu na ranije zakonsko uređenje, jer raniji apsolutni zastarni rok iznosi isto koliko i novi jedinstveni rok zastare (šest godina).
6. Zaključak
Analiza zastarnog uređenja i prijelaznih odredbi novog OPZ/16 otvorila je neka važna pitanja o retroaktivnosti u poreznom pravu i pravnoj naravi zastare. Na sva ta pitanja zasigurno nismo odgovorili jer je ta materija nevjerojatno široka i raznolika. S obzirom na to da su se u sudskoj praksi najproblematičnijim pokazale odredbe prijelaznog zastarnog režima u radu smo posebno analizirali te odredbe. Novi OPZ/16 ukinuo je razlikovanje relativne i apsolutne zastare te je uveo jedinstveni šestogodišnji zastarni rok. Tako važna izmjena zahtijevala je odgovarajući prijelazni režim kojim se trebalo ostvariti ravnotežu između nastojanja da se novo uređenje počne odmah primjenjivati s nužnošću da se uvaži okolnost da je u nekim postupcima pokrenutim prema odredbama OPZ/08 do 1. siječnja 2017. nastupila zastara. U skladu s time prijelazni režim za pitanje zastare uređen je člankom 197. stavkom 2. OPZ/16 na poseban način, tj. specijalnom prijelaznom odredbom koja predstavlja iznimku od općeg pravila. Time je zakonodavac iz područja primjene općeg prijelaznog režima isključio pitanja u svezi nastupa zastare.
Tumačeći odredbe prijelaznog zastarnog režima Visoki upravni sud u svojim odlukama navodi da su stavkom 2. članka 197. OPZ/16 propisane iznimke od općeg pravila, koje se odnose: 1) na postupke za utvrđivanje zastare započete po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ/08 u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara te 2) na postupke u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ/08. Stoga, prema shvaćanju Visokog upravnog suda, u postupcima utvrđivanja porezne obveze, pokrenutim prema odredbama OPZ/08, u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara opće pravilo ''preteže'' nad specijalnim, odnosno u tim postupcima treba primijeniti odredbe OPZ/08 o poreznoj zastari.
S druge strane, analizirajući članak 197. stavak 2. OPZ/16 Vrhovni sud u presudi broj: U-zpz 28/2021-6 od 25. svibnja 2021. podsjeća na svoje ranije shvaćanje prema kojem su porezna tijela i prema odredbama OPZ/08 bila dužna paziti na nastup zastare po službenoj dužnosti. U tom smislu činjenica je li porezni obveznik podnio zahtjev za utvrđenje zastare ili nije ne može biti razlog za nejednako oporezivanje, niti ta činjenica može opravdati različite pravne posljedice. Dosljedno navedenome, Vrhovni sud zaključuje da iz članka 197. stavka 2. OPZ/16 nedvojbeno proizlazi da će se postupci za utvrđivanje porezne obveze započeti prema odredbama OPZ/08, u kojima do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara, dovršiti prema odredbama OPZ/16 o poreznoj zastari. Neovisno o poteškoćama pri tumačenju prijelaznih odredbi OPZ/16 u radu smo pokušali iznijeti razloge zbog kojih smatramo da ciljno tumačenje (ali ne samo ono) daje sigurnu osnovu za interpretaciju prijelaznih odredbi OPZ/16 kakvu je izložio Vrhovni sud.
Tomislav Artuković, sudac Upravnog suda u Osijeku
Ante Drezga, sudac Upravnog suda u Zagrebu
________________________________________
^ 1 OPZ/16 stupio je na snagu 1. siječnja 2017. (članak 199. OPZ/16.). Nakon stupanja na snagu izvorni zakonski tekst je mijenjan i dopunjavan te je u vrijeme pisanja ovoga rada u primjeni Opći porezni zakon (''Narodne novine'', broj 115/16., 106/18., 121/19., 32/20. i 42/20.).
^ 2 V. članke 108. i 109. OPZ/16 i usp. s člancima 94.-96. OPZ/08.
^ 3 Zakonom o izmjenama i dopunama Općeg poreznog zakona (''Narodne novine'', broj 106/18.) dodano je da porezno tijelo pazi po službenoj dužnosti i na nastup zastare prava na povrat poreza (članak 22.).
^ 4 Npr., Zakon o porezu na promet nekretnina (''Narodne novine'' br. 115/16. i 106/18.) u poglavlju V. propisuje kad nastaje porezna obveza poreza na promet nekretnina.
^ 5 Za utvrđivanje apsolutnog roka zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje porezne obveze poreza na promet nekretnina mjerodavno je kada je porezno tijelo saznalo za poreznu obvezu (Zaključak o pravnom shvaćanju sjednice sudaca Upravnog suda Republike Hrvatske od 5. studenoga 2001.). Ostaje se kod zaključka sjednice sudaca Upravnog suda Republike Hrvatske od 5. studenoga 2001. (Zaključak o pravnom shvaćanju sjednice sudaca Visokog upravnog suda Republike Hrvatske broj 6 Su-478/2016-4 od 8. prosinca 2016.). Za utvrđivanje zastare prava poreznog tijela na utvrđivanje obveze predujma poreza na dohodak od imovine i imovinskih prava mjerodavno je kada je porezno tijelo saznalo za poreznu obvezu (Zaključak o pravnom shvaćanju sjednice sudaca Visokog upravnog suda Republike Hrvatske broj 6 Su-478/2016-4 od 8. prosinca 2016.).
^ 6 Prema članku 94. stavku 6. OPZ/08 zastara prava na naplatu poreza, kamata i troškova ovrhe počinje teći nakon isteka godine u kojoj je porezni obveznik sam utvrdio poreznu obvezu ili nakon isteka godine u kojoj je porezno tijelo utvrdilo poreznu obvezu, kamate i troškove ovrhe.
^ 7 V. članak 108. stavke 6. i 7. OPZ/16.
^ 8 V. članak 20. stavak 1. Jedinstvenih metodološko-nomotehničkih pravila za izradu akata koje donosi Hrvatski sabor (''Narodne novine'' br. 74/15.).
^ 9 Triva S. i Dika M.: Građansko parnično procesno pravo, sedmo izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Narodne novine, Zagreb, 2004., str. 63. i 64.
^ 10 Ova se iznimka odnosi na postupke administrativne suradnje između država članica Europske unije na području poreza te postupke razmjene informacija između država članica Europske unije o isplaćenim kamatama na dohodak od štednje. Ti će se postupci dovršit prema odredbama zakona kojim se uređuje administrativna suradnja (članak 197. stavak 3. OPZ/16.).
^ 11 Tijekom zakonodavne procedure, nakon primjedbe Odbora za zakonodavstvo Hrvatskog sabora da je potrebno dodatno obrazložiti opravdanost povratnog djelovanja članka 197. stavka 2., Predlagatelj zakona je to učinio te je u Konačnom prijedlogu Općeg poreznog zakona obrazložena nužnost povratnog djelovanja članka 197. stavka 2. OPZ/16 na sljedeći način: ''U članku 197. stavku 2. dorađena je pravno i nomotehnički odredba, jer je prihvaćen prijedlog Odbora za zakonodavstvo Hrvatskog sabora da se objasni povratno djelovanje odredbe članka 197. stavak 2. Prijedloga Zakona. Radi započetih postupaka utvrđivanja apsolutne zastare do stupanja na snagu ovoga zakona trebalo bi prema odredbama dosadašnjeg zakona postupati na način da se u svakom pojedinačnom predmetu donose rješenja, i to posebno za svaki porezni oblik, što u broju od cca 25.000 započetih postupaka po prigovorima zastare poreznih obveznika znači donošenje većeg broja rješenja (u svakom predmetu moguće je primjerice donositi pet različitih rješenja – za poreze, za doprinose za mirovinsko osiguranje, za doprinose za zdravstveno osiguranje, za doprinose temeljem individualne kapitalizirane štednje odnosno Regos te doprinose za zapošljavanje). Isto bi predstavljalo značajan administrativni teret uslijed kojeg bi trebalo angažirati dodatne ljudske i materijalne resurse, a što dovodi do velikih troškova. Retroaktivna primjena odredbe članka 197. stavak 2. ne ide na štetu poreznih obveznika, a rasterećuje administraciju i pridonosi učinkovitosti i efikasnosti Porezne uprave uz puno manje troškove. Naime, posebno opravdan razlog, sukladno članku 90. stavku 5. Ustava Republike Hrvatske, radi kojeg je propisano povratno djelovanje odredbe članka 197. stavka 2. Prijedloga zakona, ogleda se u potrebi za što efikasnijim prelaskom na sustav godišnjeg sistemskog otpisa duga za koji je s 1. siječnja tekuće godine nastupila zastara prava na naplatu, a prava poreznih obveznika u odnosu na zastarne rokove se ne dovode u pitanje, odnosno ne pogoršava se položaj poreznog obveznika budući će se, iako je novi Zakon stupio na snagu i primjenjuje se, u slučaju nastupa relativne zastare postupiti po starom Zakonu. Osim toga, ako porezni obveznik ne podnese prigovor, Porezna uprava će po službenoj dužnosti otpisati iz evidencija porezni dug za koji je nastupila zastara prava na naplatu što ukazuje da se ovakvim postupanjem poboljšava položaj poreznog obveznika.''
^ 12 Tako, primjerice, Upravni sud u Zagrebu u presudi broj: UsI-2289/18-10 od 22. studenoga 2019. navodi: ''(...) sud utvrđuje da iz odredbe članka 197. stavka 2. OPZ/2016 proizlazi da se kod zahtjeva za utvrđivanje zastare podnesenih za vrijeme važenja „starog“ OPZ/2008, „novi“ OPZ/2016 primjenjuje u slučaju kada do 1. siječnja 2017. još nije nastupila relativna zastara (u kojem slučaju ista više ni ne može nastupiti, jer je novi OPZ više ne propisuje). Odredbe članka 197. stavka 2. OPZ/2016 predstavljaju propisane iznimke od općeg pravila propisanog odredbom članka 197. stavka 1. OPZ/2016. Prema stavu ovog suda, navedeno ujedno znači da se odredbe o zastari propisane OPZ/2016 primjenjuju uvijek i na sve porezne postupke u kojima do 1. siječnja 2017. još nije nastupila relativna zastara prava poreznog tijela na utvrđenje obveze. Naime, na nastup zastare porezna tijela dužna su paziti po službenoj dužnosti u svakom poreznom postupku, a nedopustivo je da nastup relativne zastare prava poreznog tijela na utvrđenje obveza koje su nastale, primjerice, istoga dana i na temelju istog pravnog osnova, bude procjenjivan po dva različita zakona, samo iz razloga jer su postupci pokrenuti na drugačiji način. Takvim bi tumačenjem zakonskih odredbi utvrđenje nastupa relativne zastare faktično ovisilo samo o tome da li je postupak utvrđenja zastare pokrenuo sam porezni obveznik ili pak je zastara utvrđivana po službenoj dužnosti od strane poreznog tijela, čime bi za istovjetnu poreznu obvezu u prvom slučaju bio utvrđen nastup relativne zastare, a u drugom ne. Takvo tumačenje predstavljalo bi povredu načela pravne sigurnosti. Na temelju svega navedenog sud je utvrdio da u konkretnom slučaju, budući da do 1. siječnja 2017. nije nastupila relativna zastara prava na utvrđenje porezne obveze, učinak relativne zastare više niti ne može nastupiti, jer se na zastaru primjenjuju odredbe OPZ/2016, koji ju više ne propisuje.''
Visoki upravni sud Republike Hrvatske nije se suglasio sa takvim tumačenjem prijelaznih odredbi OPZ/16 te je navedenu prvostupanjsku presudu poništio presudom broj: Usž-1584/20-2 od 16. srpnja 2020. uz sljedeće obrazloženje: ''(...) Članak 197. u stavku 1. propisuje opće pravilo (...) Stavkom 2. su propisane iznimke od tog pravila, a odnose se 1) na postupke za utvrđivanje zastare započete po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama OPZ-a 2008 u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila relativna zastara koji će se dovršiti prema odredbama toga Zakona te na 2) postupke u kojima je do 1. siječnja 2017. nastupila apsolutna zastara prema odredbama OPZ-a 2008, a koji će se dovršiti prema odredbama OPZ-a 2016. U predmetnom slučaju se ne radi o postupku utvrđivanja zastare koji je pokrenut i započet po zahtjevu poreznog obveznika, ovdje tužiteljice, već se radi o postupku utvrđivanja poreza na promet nekretnina. Isto tako se ne radi ni o postupku u kojem je do 1. siječnja 2017. prema odredbama OPZ-a 2008 nastupila apsolutna zastara. S obzirom na navedeno, nema mjesta primjeni iznimki iz članka 197. stavka 2. OPZ-a 2016, već se treba primijeniti opće pravilo iz članka 197. stavka 1. OPZ-a 2016 odnosno materijalni propis koji je bio na snazi u vrijeme pokretanja postupka, što je uostalom i jedno od načela oporezivanja koje se odnosi na primjenu poreznih propisa, a koje propisuje da se u postupku oporezivanja primjenjuju propisi koji su bili na snazi u vrijeme nastanka činjenica na kojima se temelji oporezivanje. Dakle, u predmetnom slučaju je trebalo primijeniti odredbe OPZ-a 2008. Kako je tijekom poreznog postupka od donošenja i dostave prvostupanjskog rješenja do donošenja i dostave drugostupanjskog rješenja prošlo više od tri godine, to je tijekom žalbenog postupka nastupila relativna zastara propisana člankom 94. stavkom 1. OPZ-a 2008, na što je tuženik bio dužan paziti po službenoj dužnosti.''
^ 13 Jelčić B., Lončarić-Horvat O., Šimović J., Arbutina H., Mijatović N.: Financijsko pravo i financijska znanost, Narodne novine, Zagreb, 2008., str. 197.
^ 14 Članak 90. stavak 4. Ustava Republike Hrvatske (''Narodne novine'' br. 56/90., 135/97., 113/00., 28/01., 76/10. i 5/14.) propisuje: ''Zakoni i drugi propisi državnih tijela i tijela koja imaju javne ovlasti ne mogu imati povratno djelovanje.'' Ustavom je predviđena i iznimka od ovog općeg pravila: ''Iz posebno opravdanih razloga samo pojedine odredbe zakona mogu imati povratno djelovanje'' (članak 90. stavak 5. Ustava). Primjena navedene iznimke dodatno je pojašnjena Poslovnikom Hrvatskog sabora (''Narodne novine'' br. 81/13., 113/16., 69/17., 29/18., 53/20., 119/20. i 123/20.) koji u članku 176. propisuje: ''Kad se prijedlogom zakona određuje da pojedine njegove odredbe imaju povratno djelovanje, predlagatelj zakona dužan je obrazložiti posebno opravdane razloge koji to nalažu.''
^ 15 V. odluku Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-I-5294/2013, U-I-150/2014 i U-I-448/2014 od 18. lipnja 2014. (''Narodne novine'' br. 83/14.). Iako nije donesena u poreznom predmetu u ovom kontekstu važna je i odluka Ustavnog suda broj: U-I-4455/2015 od 4. travnja 2017., jer se u toj odluci pojašnjavaju različiti oblici retroaktivnosti.
^ 16 V., npr., odluku Europskog suda za ljudska prava broj: 27793/95, M. A. i 34 ostalih protiv Finske.
^ 17 Žunić-Kovačević N. i Šikić M.: Upravnopravni pojam zastare s posebnim osvrtom na zastaru u poreznom pravu, Zbornik radova Pravnog fakulteta u Splitu, god. 55, 1/2018., str. 248.
^ 18 Prema članku 221. Carinskog zakonika Zajednice (dalje: CZZ) nakon što se iznos carine proknjiži, dužnika se obavješćuje o iznosu carine u skladu s propisanim postupcima (stavak 1.) Obavještavanje dužnika ne provodi se nakon isteka roka od tri godine od dana kad je carinski dug nastao. Rok prestaje teći ulaganjem pravnog lijeka u skladu s člankom 243. za sve vrijeme trajanja tog postupka (stavak 3.).
Iako u toj odredbi ili drugim stavcima istog članka 221. Carinskog zakonika Zajednice nije upotrijebljen izraz zastara, Sud je smatrao da je u njima navedeni rok od tri godine upravo rok zastare carinskog duga (v. t. 26. i 27. mišljenja nezavisnog odvjetnika u istom predmetu).
^ 19 Člankom 103. Carinskog zakonika Unije (dalje: CZU), u stavcima 1., 2. i 3. određuje se: ''1. Dužnika se ne obavješćuje o carinskom dugu nakon isteka razdoblja od tri godine od dana na koji je carinski dug nastao. 2. Ako je carinski dug nastao kao posljedica radnje koja je, u vrijeme kada je bila počinjena, podlijegala pokretanju kaznenog sudskog postupka, razdoblje od tri godine koje se navodi u stavku 1. produljuje se na razdoblje od najmanje pet godina i najviše 10 godina, u skladu s nacionalnim pravom. 3. Razdoblja utvrđena u stavcima 1. i 2. suspendiraju se ako: (a) je podnesena žalba u skladu s člankom 44.; takva se suspenzija primjenjuje od dana podnošenja žalbe i traje tijekom trajanja žalbenog postupka; ili (b) carinska tijela priopće dužniku, u skladu s člankom 22. stavkom 6., razloge na temelju kojih namjeravaju obavijestiti o carinskim dugu; takva se suspenzija primjenjuje od dana tog priopćenja do isteka razdoblja u kojem je dužniku omogućeno da izrazi svoje stajalište.''
Člankom 124. CZU, u stavku 1. propisuje se: ''Ne dovodeći u pitanje važeće odredbe koje se odnose na ne-naplatu iznosa uvozne ili izvozne carine koji odgovara carinskom dugu u slučaju sudski utvrđene nesposobnosti plaćanja dužnika, uvozni ili izvozni carinski dug gasi se na jedan od sljedećih načina: (a) ako se dužnika više ne može obavijestiti o carinskom dugu sukladno članku 103.''
^ 20 Uostalom, i u kaznenom pravu, u kojem se zabrana retroaktivnosti primjenjuje najstrože, vrijedi pravilo da ako se prije nastupa zastare kaznenog progona ili zastare izvršenja kazne promijeni rok zastare, primijenit će se zastarni rokovi novog zakona – v. članak 86. Kaznenog zakona (''Narodne novine'' br. 125/11., 144/12., 56/15., 61/15., 101/17., 118/18., 126/19. i 84/21.). Ustavni sud Republike Hrvatske je ocijenio da taj članak nije nesuglasan s Ustavom – v. rješenje broj: U-I-3826/2013 i dr. od 28. studenoga 2017.
^ 21 O neizraženim normama v. u: Guastini R., Sintaksa prava, Naklada Breza, Zagreb, 2016., str. 381.-387.
^ 22 Ovdje smatramo važnim naglasiti da nema nikakve bitne razlike između prigovora zastare i zahtjeva za utvrđivanje zastare – u oba slučaja riječ je o pravnom sredstvu u kojem porezni obveznik ističe da je zbog proteka zastarnih rokova prestalo pravo poreznog tijela na utvrđivanje, odnosno naplatu poreza.
^ 23 Analogijski zaključak (uopće i u pravu) zasniva se na sličnosti dva predmeta (dvije pojave) u nekim osobinama, pa se onda na temelju te sličnosti, zaključuje da su ti predmeti (pojave), slični i u nekim drugim osobinama. Općenito o analogiji u pravu vidi u: Harašić Ž., Analogija u pravu: značenje i upotreba, Pravni vjesnik, god. 34, broj 3-4., 2008., str. 177.-202.
^ 24 Osim što u tom slučaju prva rečenica iz stavka 2. članka 197. OPZ/16 praktički nema područje primjene, dodatna posljedica takvog shvaćanja je i ta da nakon 1. siječnja 2017. u nekim poreznim postupcima teče relativna zastara, a u nekima samo jedinstveni šestogodišnji zastarni rok. Takav dvostruki zastarni režim dodatno komplicira porezni postupak, a upravo je cilj OPZ/16 bio pojednostavljenje postupanja.
^ 25 Rostaš-Beroš, L.: Porezna zastara u praksi upravnih sudova, Novosti u upravnom pravu i upravno-sudskoj praksi, Savjetovanje – 11. lipnja 2013., Narodne novine, str. 57.
^ 26 U radu pod naslovom ''Zastara prema OPZ-u'', Pravo i porezi, broj: 6/17., str. 5., Bojan Huzanić osvrnuo se i na rijelazne odredbe OPZ/16 navodeći: ''Naime, prema čl. 197. st. 2. (novog) OPZ-a, postupci za utvrđivanje zastare započeti po zahtjevu poreznog obveznika prema odredbama starog OPZ-a (zahtjevi koji su podneseni do 31. prosinca 2016.) u kojima je do 1. siječnja 2017. godine nastupila relativna zastara dovršit će se prema odredbama toga (starijeg) OPZ-a. Pitanje apsolutne zastare u tom slučaju nije relevantno. Ako zahtjev poreznog obveznika za utvrđivanjem relativne zastare nije podnesen, relativna zastara neće biti utvrđena, a apsolutna zastara utvrđuje se prema odredbama novog OPZ-a. Budući da gotovo nitko od poreznih obveznika nije podnio zahtjev za utvrđivanjem relativne zastare, mogućnost poreznog nadzora i utvrđivanja novih poreznih obveza retroaktivno se proširuje na godine koje su prema (starom) OPZ-u na dan 31. prosinca 2016. zastarjele. To se odnosi (kod poreza na dobitak i poreza na dohodak, a djelomično i na porez na dodanu vrijednost) na godine 2012., 2011. i 2010.'' Nismo suglasni s navedenom interpretacijom jer ne vodi dovoljno računa o pravnoj i poslovnoj sigurnosti poreznih obveznika. Njezina posljedica je ''oživljavanje'' poreznih obveza koje su zastarjele (prestale) prije 1. siječnja 2017., što u ovom kontekstu smatramo nedopustivim.
^ 27 ''Obveza poreznog tijela paziti na zastaru po službenoj dužnosti ima zakonsku osnovu u načelu zakonitosti i čl. 6. st. 2. Pogrešno bi bilo supsidijarno primijeniti pravilo ZOO-a po kojemu se sud neće obazirati na zastaru ako se dužnik na nju ne pozove. U poreznom bi pravu temeljem načela zakonitosti drugostupanjsko tijelo trebalo, ispitujući zakonitost pobijanog akta, i bez prigovora zastare voditi računa o tomu.'' Žunić-Kovačević, N.: Zastara - o primjeni građanskopravnih pravila u poreznom pravu i sudska praksa, Zbornik Pravnog fakulteta u Rijeci (1991) v. 30, br. 1. (2009), str. 700. U bitnome isto i u: Jelčić B. i dr., op. cit., str. 553.
^ 28 Taj stav je Vrhovni sud ponovio i u kasnijim odlukama (npr., broj: Uzz 38/10-6 od 9. siječnja 2018. i Uzz 29/11-6 od 7. ožujka 2017.).
^ 29 U skladu s navedenim Visoki upravni sud je u praksi zauzeo stajalište da su takva rješenja, u skladu s odredbom članka 128. stavka 1. točke 5. Zakona o općem upravnom postupku (''Narodne novine'' br. 47/09.), ništava jer su donesena bez prethodnog zahtjeva stranke, a stranka nije naknadno ni izričito niti prešutno na njega pristala (Usž-1214/16-5 od 5. listopada 2016., Usž-145/17-2 od 23. ožujka 2017.).
